"Налоговый вестник", 2011, N 1
Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ в Налоговый кодекс РФ добавлена ст. 176.1 "Заявительный порядок возмещения налога", которая действует уже год. Согласно ее положениям у налогоплательщиков появилось право получить заявленную к возмещению сумму НДС, не дожидаясь окончания камеральной проверки. С какими проблемами им пришлось столкнуться, читайте в данной статье.
Крупные налогоплательщики, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, могут получить возмещение НДС из бюджета на основании только заявления. В нем налогоплательщик должен отразить обязательство вернуть в бюджет излишне полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы налога (включая проценты), если решение о возмещении в заявительном порядке будет отменено полностью или частично. Однако получить возмещение на основании заявления могут только налогоплательщики, за три предыдущих года заплатившие в бюджет более 10 млрд руб. НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ в совокупности (Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-08/142, ФНС России от 23.07.2010 N АС-37-2/7390@).
Другим налогоплательщикам для получения возмещения из бюджета до окончания камеральной проверки помимо заявления необходимо представить в налоговый орган банковскую гарантию, призванную обеспечить возврат в бюджет полученных налогоплательщиком в заявительном порядке денежных средств, если решение об "ускоренном" возмещении будет отменено. Согласно п. 8 ст. 176.1 НК РФ налоговая инспекция в течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога должна проверить соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных п. п. 2, 4, 6 и 7 данной статьи. Кроме того, сотрудники налоговых органов должны убедиться в наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, и принять решение о возмещении либо отказать в возмещении налога в заявительном порядке, приняв соответствующее решение.
Документы для заявительного порядка возмещения НДС
По результатам проверок документов, в т.ч. банковских гарантий, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы, можно сделать выводы об основных проблемных моментах и типовых ошибках для применения заявительного порядка возмещения НДС.
Согласно ст. 368 Гражданского кодекса РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица - принципала (в рассматриваемом случае - налогоплательщика) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму после представления бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Банковская гарантия должна быть представлена одновременно с налоговой декларацией, где заявлено право на возмещение налога (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ). Согласно ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не предусмотрено иное. Следовательно, при проверке гарантии необходимо обратить внимание, не содержит ли она дополнительные условия, касающиеся срока ее действия.
Банк, предоставивший гарантию, должен соответствовать пяти критериям, установленным п. 4 ст. 176.1 НК РФ:
- наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком РФ, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;
- наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн руб.;
- наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд руб.;
- соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;
- отсутствие требования ЦБ РФ об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".
Информация о том, какие банки соответствуют требованиям НК РФ, размещается на сайте Минфина России в разделе "Налоговая и таможенно-тарифная политика" <1>.
<1> http://www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy.Соответствие банка приведенным в НК РФ требованиям проверяет ЦБ РФ. Если банк не соответствует установленным критериям, Центробанк в течение пяти дней со дня выявления этого направляет информацию об этом в Минфин России.
Следовательно, к проверке самих банков налоговые органы отношения не имеют. Для проверки используются только сведения, размещенные на сайте главного финансового ведомства.
Необходимо отметить: сведения о соответствии банка требованиям НК РФ проверяются на момент вынесения решения о возмещении НДС в заявительном порядке. Если после вынесения решения банк перестанет соответствовать установленным требованиям, это не является основанием для аннулирования выданной им банковской гарантии и для отмены вынесенного решения о возмещении НДС в заявительном порядке.
Таким образом, при изучении документов, представленных налогоплательщиком налоговому органу, требуется проверить, включен ли банк в перечень, размещенный на сайте Минфина России, на дату вынесения решения о возмещении НДС в заявительном порядке.
Кроме того, п. 3 ст. 176.1 НК РФ обязывает банк не позднее рабочего дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, направить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика уведомление о факте выдачи банковской гарантии. Порядок такого уведомления определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России.
Проверка банковской гарантии на соответствие нормам законодательства
Налоговые органы проверяют банковскую гарантию на соответствие нормам законодательства.
Текст банковской гарантии должен прямо предусматривать обязательство банка уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении НДС будет отменено полностью или частично (в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 6 ст. 176.1 банковская гарантия должна быть безотзывной. Это означает, что в гарантии не должны содержаться условия, предусматривающие право банка отозвать выданную гарантию. И это должно быть непосредственно указано в тексте самой гарантии.
В соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 176.1 НК РФ банковская гарантия должна быть непередаваемой.
Статья 372 ГК РФ предусматривает, что принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное. Банк вряд ли по своей инициативе предоставит бенефициару право передавать иным лицам права требования по гарантии. Банк также вряд ли сможет без согласия бенефициара передать кому-либо свои обязательства по гарантии.
Однако, несмотря на это, все установленные НК РФ требования должны быть соблюдены, поэтому условие о непередаваемости банковской гарантии целесообразно прямо указать в ее тексте.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ лицом, которое будет предъявлять требование банку (гаранту), признается налоговый орган, и в случае возникновения судебного спора налоговая инспекция будет выступать в суде как сторона по делу. Поэтому в качестве бенефициара в банковской гарантии должен быть указан налоговый орган, выносящий решение о возмещении НДС. Указание в качестве бенефициара отделения Федерального казначейства, Минфина России или Российской Федерации в лице указанных органов представляется ошибочным.
В соответствии с пп. 2 п. 6 ст. 176.1 банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, не предусмотренных указанной статьей. Кроме того, согласно пп. 5 п. 6 ст. 176.1 банковская гарантия должна без каких-либо дополнительных условий допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока ее действия.
Пункт 21 ст. 176.1 предусматривает: налоговый орган направляет в банк только требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом. Направление в банк каких-либо иных документов НК РФ не предусмотрено, как и передача или представление в банк оригинала самой банковской гарантии.
Банковские гарантии, в которых в качестве условия для исполнения банком требования о выплате денежных средств предусмотрена обязанность налоговых органов представить в банк какие-либо дополнительные документы помимо требования по форме, утв. Приказом ФНС России от 07.06.2010 N ММВ-7-8/268@, не соответствуют положениям ст. 176.1 НК РФ.
В форме требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, утв. Приказом ФНС России N ММВ-7-8/268@, предусмотрены следующие реквизиты:
- фамилия, имя и отчество, должность и классный чин руководителя налогового органа, наименование налогового органа (либо Ф.И.О.);
- ИНН/КПП и адрес налогоплательщика, не исполнившего требование налогового органа;
- дата и номер не исполненного налогоплательщиком требования;
- сумма, подлежащая уплате;
- дата и номер банковской гарантии;
- полное наименование и БИК банка;
- реквизиты счетов (КБК и ОКАТО) для зачисления денежных средств;
- дата, после наступления которой в случае неисполнения данного требования налоговым органом будет реализовано право на бесспорное взыскание сумм.
Представление банку в тексте требования иных сведений ст. 176.1 НК РФ и приведенным выше Приказом ФНС России не предусмотрено.
Указание в банковской гарантии на необходимость представления банку (гаранту) дополнительной информации, в т.ч. связанной с обстоятельствами нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах или описанием причин направления требования в банк (кроме информации, указанной в утвержденной ФНС России форме требования), расчета истребуемой суммы, а также ссылок на заявление налогоплательщика или его налоговую декларацию не соответствует закону.
Следовательно, наличие в банковских гарантиях, не предусмотренных налоговым законодательством, условий их исполнения или дополнительных обязанностей бенефициара может являться основанием для признания их не соответствующими требованиям НК РФ и вынесения решения об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке.
Согласно пп. 3 п. 6 ст. 176.1 НК РФ срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.
Указание на действие банковской гарантии в течение большего периода времени, чем установлено законодательством, нарушением не является.
В банковской гарантии необходимо установить точные даты начала и окончания ее действия, а не указывать неопределенное событие или период.
Согласно пп. 4 п. 6 ст. 176.1 НК РФ сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.
Банк обязан выдать гарантию на сумму, заявленную налогоплательщиком к возмещению из бюджета в налоговой декларации, даже если налогоплательщик не вправе применить заявительный порядок на всю сумму НДС, указанную им в декларации. Кроме того, законодательством не предусмотрено предоставление банковской гарантии на часть заявленной к возмещению суммы одним банком и на другую часть - другим банком.
Согласно пп. 5 п. 6 ст. 176.1 НК РФ банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта (банка) в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока ее действия.
Поскольку гарантия выдается от имени банка как юридического лица (включая случаи, когда гарантия выдана филиалом банка), по мнению автора, в случае недостаточности средств на корреспондентском счете филиала налоговые органы вправе реализовать право на бесспорное взыскание денежных средств в отношении любого из счетов, принадлежащих банку.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает требования к указанию в банковской гарантии подсудности (наименования суда, в котором будет рассматриваться дело в случае возникновения спора, связанного с исполнением гарантии).
В то же время согласно ст. 35 Арбитражного процессуального кодекса РФ иск предъявляется в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения или месту жительства ответчика. Кроме того, п. 5 ст. 36 АПК РФ предусматривает право на предъявление иска, вытекающего из деятельности филиала или представительства, расположенных вне места нахождения юридического лица, либо в арбитражный суд по месту нахождения юридического лица, либо по месту нахождения его филиала, представительства.
Подсудность, установленная ст. ст. 35 и 36 АПК РФ, может быть изменена по соглашению сторон до принятия арбитражным судом заявления к своему производству. Представление налогоплательщиком в налоговый орган составленной банком гарантии, где указан конкретный арбитражный суд, не означает, что налоговый орган выразил согласие на изменение подсудности, установленной ст. ст. 35 и 36 АПК РФ. По рекомендации автора, можно не оговаривать в банковских гарантиях особую подсудность спора, связанного с представлением банковской гарантии.
Проверка полномочий лиц, подписавших банковскую гарантию
Помимо проверки соответствия текста гарантии положениям налогового и гражданского законодательства целесообразна проверка полномочий подписавших ее лиц.
Право подписи договоров и иных документов, предусматривающих финансовые обязательства хозяйственного общества, принадлежит единоличному исполнительному органу юридического лица, т.е. руководителю.
Сведения о лице, являвшемся руководителем банка, на дату подписания гарантии налоговые органы могут получить из ЕГРЮЛ. Факт назначения на должность руководителя подтверждается протоколами собраний учредителей (акционеров, участников), приказом о назначении.
Кроме того, ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено обязательное наличие подписи главного бухгалтера на денежных и расчетных документах, финансовых и кредитных обязательствах.
Поскольку банковская гарантия предусматривает финансовые обязательства банка, во избежание возможных судебных разбирательств ее должен подписывать главный бухгалтер банка.
Банковские гарантии, выданные представительствам и филиалам
В Письме от 01.06.2010 N 04-15-7/2630, которое ФНС России довело до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@, Центральный банк РФ сообщил: поскольку юридические лица отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, банковские гарантии, выданные филиалами банков, включенных в перечень, от имени этих банков, принимаются налоговыми органами как выданные самими банками.
Вместе с тем ЦБ РФ обратил внимание на необходимость учитывать круг полномочий лица, подписывающего от имени банка банковскую гарантию.
Поскольку согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица и руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности, при проверке гарантии необходимо учитывать, что в учредительных документах должен быть указан филиал банка, выдавший гарантию.
Не следует путать филиал с обособленным подразделением, поскольку термин "обособленное подразделение" используется только для целей постановки на налоговый учет.
Филиал обычно действует на основании положения, где указываются виды сделки, которые он вправе заключать.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Доверенность должна содержать:
- место и дату ее совершения (без этих сведений доверенность признается ничтожной);
- срок, на который выдана доверенность. Если этот срок не будет указан (ст. 186 ГК РФ), она сохраняет силу только в течение года со дня ее совершения. Общий срок доверенности не может превышать трех лет;
- наименование юридического лица, от имени которого выдана доверенность, его ИНН, место нахождения, фамилия, имя, отчество руководителя банка или другого лица, уполномоченного подписывать доверенность, и (в указанном случае) основания полномочий и реквизиты документов, подтверждающих такие полномочия;
- сведения о представителе - физическом лице (должность, место жительства, паспортные данные);
- перечень действий, на совершение которых уполномочен руководитель филиала (в их числе должно быть указано право на выдачу банковских гарантий на указанную в гарантии сумму).
Одновременно с проверкой документов банковской гарантии налоговый орган, в соответствии с п. 8 ст. 176.1 НК РФ, должен установить, имелась ли у налогоплательщика недоимка по налогам или задолженность по пеням и (или) штрафам.
Если в результате проверки будет установлено соблюдение всех требований законодательства, через пять рабочих дней налоговым органом будет вынесено решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.
В случае отказа в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, учитывая, что п. 2 ст. 176.1 НК РФ предусматривает одновременное представление декларации по НДС и банковской гарантии, право на получение из бюджета возмещения НДС в заявительном порядке может быть реализовано после устранения выявленных недостатков и представления новой (уточненной) налоговой декларации, одновременно с которой и будет представлена гарантия банка.
В.В.Шинкарев
Советник государственной
гражданской службы РФ
По общепринятым правилам предприятия могут надеяться на возврат уплаченного ранее НДС лишь по прошествии достаточно длительного периода (от 2-х месяцев), поскольку ИФНС требуется время для проверки представленной декларации и вынесения решения (возместить или отказать). Таким образом, в этот временной промежуток налогоплательщики становятся кредиторами для государства, и если суммы к возмещению внушительны, то такими же внушительными являются и отвлечения средств из оборота, что снижает прибыльность компании и негативно сказывается на ее финансовом состоянии.
Для того чтобы избежать подобных последствий, возвратить средства на счет можно в заявительном порядке . Это означает, что вернуть НДС можно до того, как декларация будет проверена и налоговая убедится в праве компании на возмещение налога. Закреплен такой вариант в ст. 176.1 НК РФ, но приемлем он только для предприятий с существенными размерами оборотов и бюджетных отчислений.
Кто вправе рассчитывать на возмещение НДС по заявлению
Право на заявительный порядок возмещения НДС фирма имеет, если она:
функционирует свыше 3-х лет и за последние 3 года перечислила налогов в совокупности на 2 млрд. руб. и более (НДС, НДПИ, налог на прибыль, акцизы). При этом из общей величины налогов вычитают возмещенный НДС;
представила действующую банковскую гарантию;
является резидентом территории ОЭР или свободного порта Владивосток (с гарантией от управляющей компании);
представила поручительство от фирмы, созданной более 3-х лет назад и уплатившей за последние 3 года налогов в объеме от 2 млрд. руб. Поручитель не должен находиться в процедуре банкротства, ликвидации/ реорганизации или иметь задолженность перед бюджетом. Сумма по поручительству не может быть более половины стоимости чистых активов фирмы-поручителя.
Поговорим о роли банковской гарантии НДС к возмещению в заявительном порядке.
Что такое банковская гарантия на возврат НДС
Гарантия банка на возмещение налога – это документ, подтверждающий его обязательства по выполнению фирмой оговоренных условий. Т.е. банк-гарант обязуется возместить убытки, если по итогам проверки декларации обнаружится, что право на возврат НДС у компании отсутствует, а возмещенную сумму по требованию ИФНС она не возвратила.
Ключевые положения, раскрывающие термин «банковская гарантия», зафиксированы в ст. 74.1 НК РФ. Ее вправе выдать банк, означенный в периодически обновляющемся перечне, утвержденном Минфином, и отвечающий критериям ст. 74.1 НК РФ. Банк должен быть лицензирован ЦБ РФ, не иметь требований ЦБ о финансовом оздоровлении и соблюдать все нормативы закона № 86-ФЗ от 10.07.2002 «О Центробанке РФ» последние полгода. Кроме того размер собственных активов банка должен составлять 1 млрд. руб. и более, а период его работы на рынке – не менее 5-ти лет.
Банковская гарантия (НДС) не может быть отозвана или передана другой компании, а минимальный срок ее действия – 10 месяцев с момента представления декларации по НДС с суммой налога к возврату.
Банковская гарантия под возмещение НДС: как получить
Итак, если фирма, соответствующая перечисленным выше критериям, решила подать заявление на возмещение налога, то прежде ей стоит позаботиться о получении банковской гарантии. Напомним, что при этом уверенность компании в праве на возврат НДС должна быть стопроцентной.
Процесс выдачи гарантии идентичен предоставлению займа: необходимо обратиться в банк с заявлением, к которому приложен пакет документов. Условия выдачи гарантии обычно зависят от финансового положения компании-заявителя, но практически всегда под гарантию требуется обеспечение. Плата за ее получение устанавливается банком и может колебаться от 1 до 10% годовых.
К сведению! Нахождение компании, заявившей о возврате НДС, и ее банка-гаранта в различных регионах страны не должно явиться причиной отказа ИФНС в возмещении.
Сумма, означенная в гарантии, не может быть меньше размера возмещаемого налога (или его части) и должна при возникновении форс-мажорных ситуаций покрывать обязательства перед бюджетом (например, в ситуации, когда ИФНС мотивированно отказала в возмещении НДС по завершении проверки). В документе должен быть зафиксирован пункт об обязательствах банка возместить НДС, если плательщик проигнорирует это.
Заявительный порядок возмещения НДС: банковская гарантия
Процедура ускоренного возмещения НДС по банковской гарантии выглядит так:
Предприятие подготавливает подтверждающие правомерность возврата НДС документы (как и в общем порядке) и представляет декларацию по НДС ;
В течение последующих 5-ти дней оформляет:
Банковскую гарантию;
Заявление о реализации заявительного порядка на возврат НДС в произвольной форме (с обязательным указанием реквизитов счета, на который будет сделан возврат);
На протяжении последующих пяти дней ИФНС рассматривает заявление и выносит решение о возмещении налога или отказе. Решение сообщается компании также в течение 5-ти дней. Отказ налоговиков должен быть аргументирован – в решение указывают, какой пункт НК РФ нарушен предприятием;
При вынесении положительного решения ИФНС отправляет поручение в казначейство, откуда деньги перечисляются на банковский счет компании.
В общей сложности процедура возврата НДС по заявлению занимает 11 рабочих дней с момента его подачи. Если по истечении этого срока деньги на счет не поступят, то неперечисленная сумма начинает индексироваться по действующей ставке рефинансирования ЦБ .
Банковская гарантия возврата НДС при экспорте
Предприятия – экспортеры нередко сталкиваются с ситуациями, когда сумма вычета по НДС превышает размер налога к уплате, т. е. возникает право на его возмещение. Осуществить возврат НДС они могут как по общим правилам, так и по заявлению, заручившись банковской гарантией и в том же порядке, что представлен выше.
Таким образом, вернуть НДС под банковскую гарантию можно лишь крупным компаниям. Быстрый возврат в оборот солидных сумм – несомненный плюс этой процедуры, но нужно помнить, что существует и минус – за предоставление гарантии банку придется заплатить (и иногда это весьма значительные суммы).
Банковская гарантия под возмещение НДС: теория
В соответствии с действующим налоговым законодательством компании, закупающие продукцию у поставщиков, которые являются плательщиками НДС, уплачивают НДС (налог на добавленную стоимость) в сумме закупки. В том случае, если эта же фирма реализует товарную продукцию или услуги, она начисляет НДС со стоимости товара или услуг. Положительная разница между уплаченным поставщику НДС в составе суммы за поставку и НДС, начисленным по реализации, подлежит возврату организации из бюджета.
Вовремя и правильно уплатить НДС за 1 квартал 2020 года вам поможет наша .
Процедура возврата НДС предполагает:
- подготовку и сдачу декларации с заявлением о возврате НДС;
- проведение камеральной проверки налоговыми органами;
- вынесение по итогам проверки решения о возврате налога либо об отказе в возврате.
Получить причитающиеся денежные средства от возврата налога возможно и до окончания камеральной проверки. Для этого предприятию необходимо получить банковскую гарантию на возврат НДС. В соответствии с действующим законодательством гарантия банка на возврат НДС выглядит как документация, подтверждающая обязательства банковской организации по исполнению налоговых обязательств.
Основные положения, касающиеся понятия банковской гарантии, закреплены в ст. 74.1 НК РФ. Заявительному порядку возмещения НДС посвящена ст. 176.1 НК РФ. Кроме того, процедуру применения рассматриваемой гарантии от банковской организации разъясняют отраслевые письма профильных министерств и ведомств.
Процедура возмещения (зачета) по банковской гарантии на НДС
В схематичном приближении процедура возмещения (зачета) НДС через гарантийные обязательства выглядит так:
Не знаете свои права?
- Банковское учреждение, соответствующее установленным законодательно условиям и входящее в специальный список Минфина, выдает фирме гарантию и сообщает об этом в ФНС.
- Фирма-налогоплательщик заявляет в ФНС о возмещении определенной суммы НДС через сдачу декларации вместе с рассматриваемым видом банковских гарантийных обязательств, а также подает в налоговый орган заявительный документ с номером счета, на который должно производиться перечисление излишних сумм. Заявление составляется в свободной форме.
- ФНС осуществляет проверочные мероприятия по поданной документации и выносит одну из резолюций:
- о возмещении НДС по заявительной процедуре;
- отказе в возмещении подобным образом.
- Затем налоговая служба осуществляет камеральную проверку декларации на предмет обоснованности заявленной к возмещению (зачету) суммы НДС. В случае выявления превышений по сумме организация получит от ФНС требование о возврате излишне возмещенных сумм. Если налогоплательщик не вернет излишки в течение 5 дней, ФНС обратится в банк-гарант.
- Банк, гарантировавший возврат, должен в течение 5 дней выполнить требование о возврате налоговых выплат. В ином случае налоговое ведомство имеет право списать указанную в требовании сумму по бесспорной процедуре.
Банковская гарантия по НДС: условия
Правила, которым должна соответствовать гарантия по возврату НДС от банковского учреждения, следующие:
- Банк, выдающий гарантийные обязательства, должен входить в перечень Минфина. В этот перечень включаются банковские организации, соответствующие требованиям, перечисленным в п. 3 ст. 74.1 НК РФ, а именно:
- наличие лицензионного удостоверения и ведение банковской деятельности на протяжении 5 лет;
- сумма собственных средств банковского учреждения в размере не менее 1 млрд руб.;
- выполнение нормативов по отчетности в течение предшествующего полугода;
- отсутствие мер оздоровления при банкротстве, за некоторым исключением (подп. 4 п. 3 ст. 74.1 НК РФ).
- Гарантийные обязательства должны быть:
- безотзывными;
- непередаваемыми;
- без оговорок о передаче не предусмотренных законодательством документов.
В чем суть банковской гарантии для обеспечения таможенных платежей, мы рассказали .
В чем заключается заявительный порядок возмещения НДС
Суть заявительного порядка возмещения НДС с банковской гарантией состоит в том, что возвращение (зачет) сумм налога осуществляется до завершения по сданной налоговой декларации проверочных мероприятий по специальному заявлению налогоплательщика.
Субъекты, имеющие право на такой порядок возмещения НДС, перечислены в ст. 176.1 НК РФ. В их число входят также лица, предъявившие одновременно с налоговой декларацией непросроченную банковскую гарантию по НДС.
Прошение о применении заявительного порядка возмещения налога должно быть подано не позже 5 дней с даты подачи декларации. В заявительной документации налогоплательщик указывает счет, куда могут быть возвращены излишки полученных (зачтенных) сумм по НДС.
Положительное решение по заявительному порядку возврата (зачета) НДС является основанием для проведения указанных действий. Отказ же не влечет изменения сроков и порядка проведения проверочных мероприятий по поданной декларации, возмещение налога будет произведено по окончании проверки.
Таким образом, получение банковской гарантии по НДС является первым шагом к ускоренному возмещению (зачету) сумм НДС до окончания проверочных мероприятий по декларации и вместе с тем гарантирует налоговой службе возврат налоговых выплат, если по результатам камеральной проверки будут выявлены излишки перечисленных налогоплательщику сумм.
Комментарий к Письму Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/168 «Об отсутствии оснований для уведомления налоговым органом банка об освобождении его от обязательств по банковской гарантии, выданной налогоплательщику для целей применения заявительного порядка возмещения НДС»
Банки выдают налогоплательщикам гарантии для применения заявительного . Обязанность уведомлять банки об освобождении от обязательств по этой гарантии возложена на налоговые инспекции. В обнародованном Минфином России Письме от 04.07.2012 N 03-07-08/168 указано, что единственным поводом для направления такого уведомления является отсутствие у налогоплательщика выявленных нарушений по результатам камеральной проверки его декларации.
Как инспекция освобождает банк-гарант от обязательств
Заявительный порядок (ст. 176.1 НК РФ) в отличие от обычного порядка (ст. 176 НК РФ) предусматривает возмещение НДС налоговой инспекцией налогоплательщику до окончания камеральной проверки соответствующей налоговой декларации при соблюдении определенных условий. Напомним, что камеральная проверка проводится инспекцией в течение трех месяцев со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Одним из условий досрочного возмещения НДС является предоставление налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией, в которой НДС предъявлен к возмещению, действующей безотзывной банковской гарантии. В этом случае банк гарантирует уплату в бюджет за налогоплательщика сумм налога, излишне полученного им (зачтенного ему) в заявительном порядке, если по результатам у налогоплательщика выявят нарушения и досрочное возмещение НДС будет полностью или частично отменено (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Такая банковская гарантия предоставляет возможность применить заявительный порядок возмещения НДС налогоплательщикам, не относящимся к категории крупнейших, которым банковская гарантия не нужна при соблюдении других условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ для досрочного возмещения НДС.
Инспекция примет гарантию только от банка, включенного в особый перечень, который ведет Минфин. Этот перечень подлежит размещению на сайте этого министерства в сети Интернет (п. 4 ст. 176.1 НК РФ).
Банковские гарантии, выданные филиалами банков, включенных в перечень, от имени этих банков принимаются налоговыми инспекциями как банковские гарантии, выданные самими банками (Письмо Банка России от 01.06.2010 N 04-15-7/2630, доведено до инспекций Письмом ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@).
С 1 января 2012 г. налогоплательщик представляет в инспекцию банковскую гарантию (если таковая необходима) в те же сроки, что и заявление об "ускоренном" возмещении НДС (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ).
Если НДС налогоплательщику уже возмещен в заявительном порядке и камеральная проверка завершилась без замечаний, то налоговая инспекция должна в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки сообщить налогоплательщику в письменной форме о ее окончании и об отсутствии выявленных нарушений. А банку-гаранту не позднее следующего дня после отправки указанного сообщения налогоплательщику инспекция направляет письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).
В комментируемом Письме подчеркнуто, что подобная ситуация - единственный повод для направления налоговой инспекцией такого письменного заявления в банк-гарант. В иных случаях уведомление инспекциями банков, выдавших банковские гарантии налогоплательщикам в рассматриваемых целях, нормами НК РФ не предусмотрено.
Когда банковская гарантия становится бесполезной
Налоговые органы могут отказывать налогоплательщикам в возмещении НДС в заявительном порядке из-за несоблюдения его условий по формальным признакам. Это не мешает в случае успешного окончания камеральной проверки возместить налогоплательщику НДС в обычном порядке, установленном ст. 176 НК РФ (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).
Отказать в досрочном возмещении НДС налоговая инспекция может, например, если:
- неправильно написано заявление;
- банковская гарантия не удовлетворяет условиям, установленным п. 6 ст. 176 НК РФ, и т.д.
В случае такого отказа банковская гарантия становится бесполезной. Но Налоговым кодексом (ст. 176.1 НК РФ) не предусмотрена обязанность налоговой инспекции уведомлять банк-гарант об освобождении от обязательств по такой гарантии.
Досрочное возмещение налогоплательщику НДС не влияет на ход камеральной проверки его декларации, которая идет своим чередом.
Сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, может превысить сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки. В этом случае налоговая инспекция принимает решение об отмене предыдущего решения о возмещении суммы налога (или о зачете ее в счет задолженностей налогоплательщика), а также решение о возврате (полностью или частично) этой суммы налога как неправомерно предъявленной к возмещению (к зачету) (п. 15 ст. 176.1 НК РФ).
Кроме того, принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении (п. 14 ст. 176.1 НК РФ).
Одновременно с сообщением о принятии указанных решений инспекция направляет налогоплательщику требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм.
В данном случае банковская гарантия - это способ обеспечения уплаты налогоплательщиком (принципалом) налоговому органу (бенефициару) указанной денежной суммы. Банк-гарант обязуется заплатить налог вместо принципала по представлении ему бенефициаром письменного требования об уплате (ст. ст. 368, 369 ГК РФ).
Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения (п. 20 ст. 176.1 НК РФ). Если он выполнит это условие, то "страховка" банка может не пригодиться.
Если налогоплательщик не расплатился, то налоговики на следующий день по окончании срока удовлетворения требования, направленного налогоплательщику, направляют банку-гаранту требование расплатиться за налогоплательщика.
Банк-гарант вправе в порядке регресса потребовать от налогоплательщика возместить деньги, уплаченные налоговому органу по банковской гарантии (но не санкций за нарушение самим банком требований ст. 176.1 НК РФ). Это право, а также сумма, подлежащая возмещению гаранту, определяются его соглашением с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (ст. 379 ГК РФ).
Как уже отмечалось, предоставивший банковскую гарантию налогоплательщик может уплатить излишне полученные в заявительном порядке суммы НДС, а также пени и штрафы. Они указываются в требовании налоговой инспекции, составленном по результатам камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения. В такой ситуации, как разъяснено в комментируемом Письме, у налоговой инспекции отсутствует обязанность уведомлять банк об освобождении его от обязательств по банковской гарантии.
Гарантия не пригодилась, а денежки плати
Срок действия банковской гарантии, выданной для целей применения заявительного порядка возмещения НДС, должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (пп. 3 п. 6 ст. 176.1 НК РФ).
Выдача банковской гарантии является банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). За эту операцию банку-гаранту уплачивается вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Стоимость этой услуги зависит от ряда обстоятельств, включая срок предоставления гарантии, и составляет в среднем от 1 до 10% суммы гарантии.
Перечень условий прекращения банковской гарантии установлен ст. 378 ГК РФ. К ним относятся:
- уплата бенефициару (в данном случае налоговой инспекции) суммы, на которую выдана гарантия;
- окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;
- отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;
- отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств .
Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378 ГК РФ, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.
Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала (п. 2 ст. 378 ГК РФ).
Как мы выяснили, налогоплательщик, чтобы не платить лишнего, может быть заинтересован в сокращении срока действия банковской гарантии, ставшей бесполезной, в разных ситуациях. Однако в силу положений ст. 176.1 НК РФ налоговая инспекция (бенефициар) обязана обеспечить прекращение действия банковской гарантии (направить банку-гаранту письменное заявление об освобождении его от обязательств) только в одном из рассмотренных выше случаев, а именно если камеральная проверка декларации по НДС завершена успешно.
Причем эта обязанность появилась у налоговиков только начиная с 1 января 2012 г. благодаря поправкам, внесенным в ст. 176.1 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
Данное обстоятельство подчеркнуто в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.09.2011 N А32-34406/2010. В ситуации, рассмотренной судом, налогоплательщику было накладно платить за банковскую гарантию 2% от ее суммы в месяц до февраля 2011 г., поскольку уже в августе 2010 г. общество получило сообщение инспекции об успешном завершении камеральной налоговой проверки декларации без замечаний. Договором банковской гарантии было установлено, что период для расчета процентов (банковской комиссии) может прерываться в случае возврата гарантии до истечения срока ее действия. Поэтому налогоплательщик просил налоговиков вернуть гарантию банку. Но ему было отказано в просьбе. Суд поддержал налоговиков, сославшись на действующее в спорном периоде законодательство.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что возможность прекращения обязательства по банковской гарантии имеется и в случае, если гарантия не пригодилась из-за отказа налогоплательщику в применении заявительного порядка.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 N А52-3118/2010 рассмотрен следующий спор налогоплательщика и банка с налоговой инспекцией.
В целях выполнения условий применения заявительного порядка возмещения НДС налогоплательщик в июле 2010 г. представил в инспекцию банковскую гарантию сроком действия по 31 марта 2011 г. В обеспечение гарантии налогоплательщик заложил банку свое имущество по договору об ипотеке.
Инспекция приняла решение об отказе налогоплательщику в возмещении суммы НДС, предъявленной к возмещению в заявительном порядке. Оспорить это решение в судебном порядке ему не удалось. Тогда налогоплательщик в августе 2010 г. обратился в инспекцию с просьбой отказаться от своих прав по банковской гарантии путем направления в адрес банка заявления об освобождении его от обязательств по выданной банковской гарантии, а также возвратить оригинал банковской гарантии гаранту. Инспекция отказала в этой просьбе.
Налогоплательщик обратился к банку с заявлением о возврате уплаченной ему комиссии за предоставление банковской гарантии и о снятии обременения с заложенного имущества. Банк тоже отказал налогоплательщику.
Тогда налогоплательщик обратился в суд с иском к инспекции об обязании ее направить в адрес банка письменное заявление об освобождении его от обязательств по банковской гарантии.
Судьи заявили, что перечень условий для прекращения банковской гарантии не исключает возможность ее прекращения по общим правилам прекращения обязательств, установленным гл. 26 ГК РФ.
Согласно ст. 417 ГК РФ если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.
Бенефициар (инспекция) не может отказаться от своих прав по банковской гарантии по просьбе принципала (налогоплательщика). Вместе с тем в связи с принятием инспекцией решения об отказе в применении заявительного порядка обеспечительное правоотношение не возникло. Это решение является актом государственного органа, на основании которого обязательство по банковской гарантии прекращено в силу п. 1 ст. 417 ГК РФ.
Таким образом, окружной суд отказался обязывать инспекцию направить банку письменное заявление об освобождении его от обязательств по банковской гарантии. Тем не менее, по мнению суда, эти обязательства прекращены на основании решения налогового органа об отказе налогоплательщику в применении заявительного порядка.
Тогда банк обратился в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора этого дела. В Определении от 24.08.2011 N ВАС-11102/11 высшие арбитры подтвердили, что обязательство по банковской гарантии прекращено ввиду невозможности исполнения обязательства. Отказав обществу в возмещении сумм НДС, инспекция не воспользовалась банковской гарантией, следовательно, требование об обязании инспекции отказаться от не возникшего у нее права не основано на законе. В передаче дела в Президиум ВАС РФ банку было отказано.
Налоговый учет
Порядок налогового учета расходов клиента банка и зеркального учета доходов банка при предоставлении банковской гарантии в случае, если размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы гарантии, относится к разряду спорных вопросов.
Судебная практика по этому вопросу пока не сформировалась. А письменные разъяснения чиновников бывают противоречивыми.
Так, в Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 отмечено, что расходы на оплату услуг банков, связанных с производством и (или) реализацией, относятся на прочие расходы (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в остальных случаях - на внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Особенности налогообложения указанных расходов установлены ст. 269 НК РФ. Напомним, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам являются нормируемыми.
Аналогичное (в зеркальном порядке) определение доходов банка в виде вознаграждения за выдачу гарантии в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы дано в Письме Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92. Такие доходы учитываются как доходы в виде процентов по долговому обязательству.
Позже вышли письма с иной трактовкой доходов и расходов по договору банковской гарантии.
В Письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 сказано, что если банковская гарантия оплачивается за первый год единовременно, а за второй год поквартально, то расходы клиента банка учитываются равномерно в течение срока, на который приобретается гарантия .
Вывод о равномерном распределении расходов клиента банка в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору в течение срока, на который приобретается гарантия, содержится и в недавнем Письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/4/75.
В Письме финансистов от 17.07.2012 N 03-03-06/1/338 даны аналогичные (в зеркальном порядке) разъяснения о налоговом учете банком его доходов от операций по предоставлению банковской гарантии. Такие доходы необходимо учитывать равномерно в течение срока действия банковской гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств
.
Сентябрь 2012 г.
